Głos sprawiedliwości z TSUE w sprawie VAT od transakcji WNT


Przedsiębiorcy będą mogli odzyskać odsetki zapłacone od rozliczeń VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Precyzując, chodzi o odsetki zapłacone przez podatników tylko z tego powodu, że transakcje WNT zmuszeni byli wykazać po upływie 3 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał 18 marca 2021 r. wyrok „A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej”(C‑895/19), którym uznał polskie przepisy dotyczące VAT od WNT za niezgodne z Dyrektywą. Wyrok dotyczy transakcji WNT, ale powinien wywrzeć skutki również dla rozliczeń VAT importu usług.

Podatnik ukarany za nieswoje przewiny, czyli jakie zasady rozliczania WNT obowiązywały od 2017 r.?

Co do zasady transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) jest neutralna podatkowo na gruncie VAT. Neutralność wynika z prawa do jednoczesnego naliczenia VAT należnego  i odliczenia VAT naliczonego od WNT, co sprawia, że te dwie wartości się wzajemnie znoszą.

W 2017 r. wprowadzono przepisy, które ograniczyły neutralność podatkową wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Mianowicie w przypadkach, gdy nabywca towaru nie otrzymał faktury od dostawcy w terminie 3 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, nie mógł wykazać w jednej deklaracji VAT jednocześnie VAT należnego i naliczonego od WNT. VAT należny nabywca był zobowiązany wykazać w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. w miesiącu wystawienia faktury przez dostawcę, nie później jednak niż w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Natomiast VAT naliczony nabywca mógł wykazać dopiero w deklaracji za okres, w którym faktycznie otrzymał fakturę od dostawcy. W rezultacie mimo, iż podatnik rozpoznawał VAT należy i naliczony od transakcji nabycia towaru z UE, w razie spóźnionego dostarczenia faktury przez dostawcę VAT od WNT nie ulegał wyzerowaniu. Po upływie terminów rozliczenia VAT za dany okres pojawiała się wstecznie zaległość podatkowa, od której należne były odsetki za zwłokę w zapłacie VAT. Odliczenie VAT naliczonego od WNT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej WNT nie niwelowało tej „przejściowej” zaległości podatkowej, a jedynie zmniejszało kwotę VAT do zapłaty za bieżący okres. Reasumując, przedsiębiorca niby realizował prawo do odliczenia VAT od WNT, ale wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru przestawało być neutralne podatkowo, z powodu odsetek za zwłokę zapłaconych za sztucznie wykreowaną przepisami czasową zaległość podatkową powstałą bez winy podatnika.

Jak widać nowelizacja z 2017 r. spowodowała, że podatnik musiał zapłacić „karne” odsetki bez swojej winy. W sposób bezpośredni przedsiębiorca ponosił negatywne konsekwencje finansowe za zaniedbania powstałe po stronie dostawcy towaru tj. za spóźnienie w przekazaniu faktury. Z kolei pośrednio przedsiębiorca ponosił karę za podmioty organizujące karuzele podatkowe. W zamyśle bowiem mechanizm modyfikujący zasady odliczania VAT przy transakcjach WNT miał przeciwdziałać karuzelom VAT.

Przedsiębiorcy ofiarą w słusznej sprawie, czyli o rzecz o karuzelach VAT

W jaki sposób przepisy modyfikujące zasady odliczania VAT przy transakcjach WNT miały przeciwdziałać karuzelom VAT?  W karuzelach podatkowych ten sam towar wielokrotnie krąży pomiędzy różnymi państwami UE. Na przykład ten sam towar jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) z Państwa 1 do Państwa 2, po czym wewnątrzwspólnotowego nabycia z Państwa 2 do Państwa 1 (WNT) i tak „w kółko”. Najczęściej w karuzeli obrót jest dokonywany pomiędzy więcej niż dwoma państwami. Spółki-słupy, które w karuzeli „kupują” towar zza granicy często nie wykazują wcale transakcji WNT, albo wykazują tylko niewielką część obrotu. Ta niewielka część transakcji WNT jest wykazywana w deklaracjach po to, aby dla urzędu skarbowego spółka-słup wyglądała jak zwyczajnie funkcjonująca spółka z przeciętnym poziomem obrotów. Chodzi o to, aby nie budzić podejrzeń urzędników bardzo wysokimi lub bardzo niskimi obrotami i nie sprowokować kontroli podatkowej. Po paru miesiącach działania spółki-słupy są likwidowane, a ich rolę przejmują inne spółki-słupy. Z tego powodu organy skarbowe i ścigania nie mogą w porę zidentyfikować źródeł luki VAT.

Nawet jeżeli urzędnikom udawało się wykryć potencjalnego kandydata do kontroli, zanim ten został zlikwidowany, to zgodnie z zasadami rozliczania WNT sprzed 2017 r. spółka-słup mogła w toku kontroli „bezkosztowo” wykazać wszystkie pozostałe transakcje WNT. Wprowadzone w 2017 r. przepisy modyfikując zasady odliczenia VAT od WNT miały przeciwdziałać „ukrywaniu” transakcji WNT przez spółki-słupy, co z kolei miało się przyczynić do szybszego i bardziej skutecznego typowania podmiotów do kontroli. Mam jednak poważne wątpliwości czy skutek został osiągnięty. Biorąc pod uwagę skalę operacji jakich dokonuje się w ramach karuzel podatkowych (choćby tylko na papierze), potencjalne sankcyjne odsetki za zwłokę wynikające z rozjechania się terminów wykazania VAT należnego i naliczonego od WNT prawdopodobnie zostały „wkalkulowane w koszty przedsięwzięcia”. Tak czy inaczej większość spółek-słupów dokonujących WNT w karuzelach podatkowych jest likwidowana po paru miesiącach działalności, a większość z karuzelowych transakcji WNT i tak nigdy nie jest wykazywana w rozliczeniach podatkowych spółek-słupów.

Jest bardzo prawdopodobne, że obowiązek zapłacenia odsetek wynikłych z rozjechania się terminów rozpoznania VAT należnego i naliczonego od WNT najczęściej pojawiał się w zwykłych, rzetelnych transakcjach, gdzie odbiorca towaru w Polsce borykał się z zaniedbaniami dostawcy w przekazaniu faktury. Czyżby ustawodawca modyfikując zasady odliczania VAT przy transakcjach WNT wylał dziecko z kąpielą?

Sprawiedliwość prosto z Trybunału Sprawiedliwości

Z pomocą polskim podatnikom VAT przychodzi wyrok TSUE (C‑895/19). Trybunał przesądził, że nie można uzależniać prawa do „wyzerowania” VAT od WNT (odliczenia VAT jednocześnie z wykazaniem VAT należnego) od formalnych warunków takich jak np. uzyskanie faktury, złożenie deklaracji, czy rozliczenie VAT należnego od WNT w określonym terminie.

Słowa klucze to neutralność i proporcjonalność. Wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą ograniczanie prawa do odliczenia VAT tylko z powodu wymogów formalnych (w sytuacji gdy wymogi materialne są spełnione) jest niezgodne z podstawową zasadą neutralności VAT. Trybunał dostrzega też, że polskie przepisy zakazujące wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z WNT w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT należnego powinna być rozliczona są nieproporcjonalnym środkiem w walce z oszustwami podatkowymi.

Co wyrok oznacza w praktyce dla polskich podatników VAT?

Wyrok TSUE otwiera drogę do składania wniosków o zwrot odsetek zapłaconych w związku z rozpoznaniem WNT po upływie 3 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Termin na złożenie wniosków o zwrot to 30 dni od dnia publikacji wyroku (co dopiero nastąpi). Jeżeli postępowania podatkowe dotyczące, w uproszczeniu, „odsetek od WNT” już się zakończyły obecnie pojawia się możliwość wznowienia tych postępowań.

Generalnie wyrok „A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej” jest bardzo ważny i korzystny dla podatników. Ale uwaga! Trybunał pozostawia „wentyl bezpieczeństwa” dla polskiego ustawodawcy i organów podatkowych sugerując, że dla zachowania pełnej neutralności podatkowej wewnątrzwspólnotowego nabycia znaczenie mogą mieć:

💣 okoliczności danej sprawy,

💣 dobra wiara podatnika i

💣 powody opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu WNT.

Bardzo prawdopodobne, że organy podatkowe będą się zasłaniać tymi nieostrymi przesłankami, zwłaszcza przy wysokich kwotach nadpłaconych odsetek. Podatnicy składający wnioski o zwrot będą musieli przygotować się na proces odzyskiwania odsetek, gdyż zwrot może nie być automatyczny i natychmiastowy.

Magdalena Wojciechowska
Doradca podatkowy